资产组减值测试运用中若干问题的探讨

资产组减值测试运用１＇￣－ｆ问题的探讨　浙江金融职业学院　李　华　【摘要】２００６年初，我国财政部颁布《企业会计准则第８号——资产减值》引入资产组、资产组组合、总部资产等概念，对不能独立产　生现金流量的资产，要求以所归属的资产组或资产组组合为基础进行减值测试，计算并确定减值损失。本文通过对资产组减值测试实务操　作的若干问题进行探讨，为进一步完善资产减值准则、提高会计准则的可操作性提供借鉴。　【关键词】资产组；总部资产；减值测试　我国《企业会计制度２００２｝关于计提长期资产的减值准备的规　－　于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，　应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业　务种类还是按照地区或者区域）和对资产的持续使用或者处置的决　定要求以单项资产为基础计提减值准备。但在实际工作中，除了路　桥公司的道路桥梁、运输公司的运输装置等少数企业的特殊资产　外．其他大部分企业的资产难以或不能独立创造现金流量，估算单　一ｌ　＿　孬　项资产的预期现金流量十分困难，实务的可操作性不强。鉴于上述　原因《企业会计准则第８号——资产减值》（以下简称资产减值准　则）在充分借鉴ＩＡＳ３６的基础上．在进行资产减值测试、估计资产　可收回金额时．引入了资产组、资产组组合、总部资产等概念。对不　能独立产生现金流量的资产，要求以所归属的资产组或资产组组　合为基础进行减值测试，并计算减值损失。在目前缺乏详细、可操　作性的指南和解释的条件下．资产组概念的引入无疑增加了会计　实务操作技术难度．尤其是资产组的确认标准和总部资产的分摊　标准规定过于原则化，可操作性不强的问题比较突出．需要进一步　改进和完善。　一策方式等。”该准则应用指南还规定：“几项资产的组合生产的产品　（或者其他产出）存在活跃市场的，无论这些产品（或者其他产出）是　用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能　够独立创造现金流入，应当将这些资产的组合认定为资产组。”　企业在确认资产组时应注意考虑下列三层含义：１未来收益　能够预测．并可用货币计量；２与获得收益相联系的风险可以预测；　３对于企业来说．能通过不断的自我补偿和更新，使企业持续运营　下去并保证其获利能力。　可见．资产组的判断是一个理论上简单但实务操作很复杂的问　题．需要大量的职业判断。以制造企业为例，如果企业只生产和销售　单～产品．则该企业作为一个整体就是一个资产组，该企业的任何固　定资产、在建工程和无形资产是否计提减值准备．应当从资产组的层　面上考虑．因为这些资产不可能独立产生现金流量。除非发生清算，　否则．这些资产可望产生的现金流量完全取决于该单一产品的销售　和回款情况。在这种情况下．确定资产组相对比较容易。如果企业有　不同的产品线．且花色品种齐全．则资产组的确定是比较困难的。而　对于多元化经营的企业．资产组的确定则更加困难。对于多产品或多　、资产组的确认标准　资产减值的确认方法是选择对单项资产还是对资产组合的价　值状况进行减值确认。如果存在资产可能减值的迹象．应估计单个　资产的可收回金额。如果不可能估计单个资产的可收回金额，则企　业应确定资产所属的资产组的可收回金额。资产减值准则第十八条　规定：“资产组的认定．应当以资产组产生的主要现金流入是否独立　元化经营的企业，资产组为数众多．难免会涉及如何将总部资产和商　址　／／ｗｗｗｊｃｇｃ，ＳＸ．ｍｏｆ”，进入省级城域网“山西省政府财政管理信息系　统”，即原“金财工程”国库支付管理系统。将此网址保存在收藏夹中，　并通过ｌＥ浏览器工具菜单中的Ｉｎｔｅｒｎｅｔ选项，点击“使用当前页”按　钮，完威进入“山西省政府财政管理信息系统”的使用设置。　五是将Ｉｎｔｅｒｎｅｔ互联网络线经路由器分配给所需的每个终端　机，经合理布线后，把网线水晶头插入主机箱后的隔离转换卡外网　接口中。启动系统，选择进入外网，点击控制面板选择“网络和　Ｉｎｔｅｒｎｅｔ连接”图标中的“网络连接”，在“本地连接”中点击右键，在　属性选项中点击“Ｉｎｔｅｒｎｅｔ协议（ＴＣＰ／ＩＰ）”选择自动获得ｌＰ地址　统．并人手一个．所有与外部交换数据信息的移动盘，优盘、磁盘　须经专人检验方可进入使用，最大限度地防堵安全隐患。　四、多任务网络体系的运行效果情况　一是通过优化网络体系和多年的运行情况看，我中心在仅有　１０个工作人员的状况下，承担了２６个事业单位，３５个会计账务核　算账套、固定资产账务管理账套、国库支付管理、财政供养管理、预　算管理、年终决算以及部分单位跨地域管理。如此繁重的工作任　务，完全依赖于网络体系的综合使用效率。历年工作都能够顺利完　（Ｏ　ｏ设置完成后，将“本地连接属性”的复选框“连接后在通知区域　显示图标（Ｗ）”选中，以便在任务栏中显示网络连接状态。　在外网操作系统Ｉｎｔｅｒｎｅｔ　Ｅｘｐｌｏｒｅｒ浏览器地址栏中输入如：　ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｓｉｎａ．ｃｏｍ的网址，进入新浪网主页面。将此网址保存在　收藏夹中，并通过ｌＥ浏览器工具菜单中的Ｉｎｔｅｒｎｅｔ选项，点击“使　用当前页”按钮，完成进入“新演网主页面”的使用设置。　在上述方法中．主要是通过使用网络隔离转换卡完成不同网　络问的转换．同时保证会计核算内网的安全。更重要的是．要牢固　树立网络体系的安全观念和意识，防患于未然．严格执行电算化规　成，特别是会计账务核算的局域网系统没有发生任何故障和损失，　这是严格执行会计电算化制度和网络安全制度的结果。　二是通过合理划分各网络系统所承担的工作任务，取得了较　好的收获。首先，使有限的工作人员在这个网络体系平台上，承担　了成倍于以往的工作量，充分体现了网络综合使用的效果。同时，　也提高了工作人员适应各种工作岗位的技能。对单位而言，也锻　炼、培养了人才队伍。其次，使有限的办公空间、设备资源．得到了　充分的扩展应用．发挥了最大的使用效益和经济效益。　本文之浅述，仅从我中心的客观条件和综合工作任务的需求　为参照。对于文中所提的思路、观点、方法、情况等，仅仅是根据实　际工作中的一些实践情况做了基础的分析和论述．若有何欠缺和　不妥之处．愿闻其言，以利商榷。●　章制度，做到措施到位．常备不懈。在局域网服务器和每个终端机　的内、外网系统全部安装一键还原软件和杀毒软件．杀毒软件随时　升级，定期更新。用于内、外网数据信息交换的优盘要自带杀毒系　回　维普资讯 http://www.cqvip.com 誉所创造的现金流量分配至相关资产组的棘手问题。　由于资产减值准则中未对“现金流入的最小资产组合”作出具　体规定，使资产组的认定缺乏可操作性。尤其在目前我国绝大多数　上市公司缺乏与减值测试所必需的未来现金流量的预测和估计能　力的情况下，可能会存在很大的随意性和可操纵性，容易诱发盈余　管理行为。特别是在中国。上市公司如果连续两年亏损或任何一个　时点上每股账面净资产低于股票面值。其股票将被特别处理（ＳＴ），　连续三年亏损，将导致退市。此外，上市公司的配股和增发与其报　告的净资产收益率密切相关。由于监管机制方面的特殊性，决定了　资产减值准备的计提具有明显的经济后果。因此。上市公司利用资　产组划分标准的模糊性，随意扩大或缩小资产组据以调节资产减值　表１　总部资产——办公大楼分摊表　项目　资产组Ａ　资产组Ｂ　单位：万元　合计　资产组Ｃ　以账面价值作为总部资产合理和—致的标准基础　各资产组账面价值　总部资产分摊比例　各资产组分摊的总御　资产金额　调整后的资产组账面　价值　２Ｏ０　２Ｏ％　６０　３∞　３０％　９０　５∞　５０％　１５０　１　０ｏ０　１∞％　３∞　２６０　３９Ｏ　６５０　１　３∞　以公允价值作为总部资产合理和—致的标准基础　和经营业绩的动机会比国外上市公司更加强烈。　二、总部资产的分摊标准　企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处　理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资　产组产生独立的现金流入，而且，其账面价值难以完全归属于某一　资产组。　资产减值准则规定，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减　值的，应将总部资产按照合理和一致的基础分摊至该资产组或资产　组组合；然后将其可收回金额与相应的账面价值比较，据以判断是　否需要确认减值损失。　涉及总部资产的资产组确认的关键是确定合理和一致的分摊　标准。由于此项规定过于原则化，分摊基础的规定不明确，可操作　性不强。造威分摊标准选择的多样性。为了进一步研究涉及总部资　产的资产组确认问题。笔者假设采用账面价值、公允价值和现值三　种不同的总部资产的分摊基础，分别就总部资产的分摊情况进行了　分析和比较，具体如下：　假设ＡＢＣ高科技公司拥有Ａ、Ｂ、Ｃ三个资产组和一项总部资　产。在２００６年末。这三个资产组的账面价值分别为２００万元、３００　万元和５００万元，假设预计剩余使用寿命、残值和折旧方法均相　同；总部资产的账面价值为３００万元。由于ＡＢＣ公司的竞争对手　通过技术创新推出了技术含量更高的产品，受到市场的欢迎。从而　对ＡＢＣ公司产品产生了重大不利影响。为此，ＡＢＣ公司于２００６年　末对各资产组和总部资产进行减值测试。　第一种情况：假设选择将账面价值作为总部资产合理和一致的　标准基础。即：　Ａ、Ｂ、Ｃ三个资产组的账面价值分别为２００万元、３００万元和　５００万元。　第二种情况：假设选择将公允价值作为总部资产合理和一致的　标准基础，即：　Ａ、Ｂ、Ｃ三个资产组的公允价值分别为１８Ｏ万元、２６０万元和　４６０万元。　第三种情况：假设选择将现值作为总部资产合理和一致的标准　基础，即：　Ａ、Ｂ、Ｃ三个资产组的现值分别为１６Ｏ万元、３５０万元和４００　万元。　笔者将三种情况下总部资产进行分摊过程通过表１加以描　述，并对资产组（含分摊的总部资产）的账面价值进行比较。　由上述分析可知，三种分摊基础确认的资产组（含分摊的总部资　产）账面价值不尽相同。由于本案例中假设资产组Ａ、Ｂ、Ｃ的使用寿命　和折１１９方法是相同的。如果各资产组的使用寿命不同。就需要对上述　的分摊基础按照使用年限的权数进行调整。那么，不同的分摊基础形　成的资产组（含分摊的总部资产）账面价值的差异会更大。由此造威减　值金额和经营利润之间的差额也会更大。尤其是处于扭亏、保牌、摘　牌、配股、增发等特殊情况下。留给了企业较大的操纵利润空间。　三、完瞢资产减值测试的几点建议　黄世忠教授曾于２００５年撰文认为，就我国的企业管理现状和　上市公司的监管机制看。不适合引入现金产出单元（简称ＣＧＵ）。　各资产组账面价值　２Ｏ０　３∞　５∞　１　０ｏ０　各资产组公允价值　侣０　２６０　４６０　９∞　总部资产分摊比例　２Ｏ％　２８８９％　５１　１１％　１∞％　各资产组分摊的总部　６资产金额　０　８６６７　１５３３３　３∞　调整后的资产组账面　价值　２６０　３８６６７　６５３．３３　１　３∞　以现值作为总部资产合理和一致的标准基础　各资产组账面价值　２ｏ０　３∞　５∞　１　０ｏ０　各资产组现值　１６０　３５Ｏ　４∞　９１０　总部资产分摊比例　１７５８％　３８４６％　４３９６％　１∞％　各资产组分摊的总部　５２资产金额　７４　１１５．３８　１３１　８８　３∞　调整后的资产组账面　价值　２５２　７４　４１５　３８　６３１　８８　１　３∞　表示资产组的账面价值包括分摊至资产组的总部资产的账　面价值。　＿　２００６年。财政部颁布资产减值准则引入了“资产组”的概念。并明确　指出应以单项资产或资产组作为确认减值损失的基础。以可收回金　额作为资产减值会计的计量属性，并详细规定了总部资产、商誉的　资产减值的程序和方法。　可见。资产组概念的引进是与国际会计准则趋同的需要。笔者　建议。首先。应进一步完善资产减值准则。颁布具有较强操作性的指　南和解释。完善资产组的确认标准，明确总部资产的分摊基础和选　择顺序，提高准则的可操作性。其次，鉴于我国目前企业管理水平不　高、证券市场还不完善等多种原因，对资产组的应用范围应有所限　制，即应首先选择一些资产及资产组创造的现金流量能够合理预　计、现金流量预算管理水平较高的上市公司进行试点，积累相关的　经验，然后再推广到其他上市公司。而其他上市公司在单项资产难　以估算现金流量的情况下，可暂时按照独立会计责任的组织单元　（如子公司、分公司等）整体作为资产减值的确认基础，并以各项资　产的账面价值为权数分配资产减值损失。此外。还应加强企业的财　务预算编制能力。同时优化会计数据处理流程。加大现代电脑技术　在会计数据处理中的运用（Ｅｘｃｅ１），以提高其工作效率。●　【主要参考文献】　［１］财政部会计司．企业会计准则第８号——资产减值【ｓ】．经济科学　出版社．２００６　［２］黄世忠资产减值准则差异比较及政策建议叨会计研究，２００５。（１）．　［３］来华，黄娇丹．资产减值信息：立足于可靠性还是相关性——来　自深市Ａ股２００５年的经验证据　财会月－ｆ１（理论版），　２００７，（５）　［４］聂蓉．新会计准则中资产减值准备相关问题的探讨　．会计之　友，２００７．（４）　ｌ５　Ｊ孙远我国上市公司资产减值政策选择问题研究［Ｄ】．湖南大学会　计系。２００６　［６ｊ于李胜盈余管理动机、信息质量与政府监管阴．会计研究，２００７，（７）　囤